Додаток 2 до листа
Додаткова інформація
для підготовки пропозицій та рекомендацій щодо проекту узагальнюючої податкової консультації щодо утримання та сплати податку з доходу нерезидента у вигляді роялті, що виплачується нерезиденту уповноваженою ним особою (Агентом)
По перше. Відповідна узагальнююча податкова консультації має враховувати та диспозиціювати у тексті випадки дії міжнародних договорів України у питаннях оподаткування.
Так, Верховною Радою ратифіковано Багатосторонню конвенцію про виконання заходів, які стосуються угод про оподаткування, з метою протидії розмиванню бази оподаткування та виведенню прибутку з-під оподаткування. Дія Конвенції поширюється на 76 угод про оподаткування і є багатостороннім договором, розробленим Організацією економічного співробітництва та розвитку (далі – ОЕСР) у межах боротьби з розмиванням бази оподаткування й виведенням прибутку з-під оподаткування (далі – План BEPS).
Конвенції встановлюють певний набір обов’язків для держав, що їх підписали. В загальному випадку є три типи обов’язків:
а) утриматись від стягнення з резидента або нерезидента податку, якщо конвенція цього не дозволяє або в сумі, що перевищує межу, встановлену конвенцією;
б) надати резиденту вирахування (податковий кредит або звільнення) проти податку, який був утриманий з доходу такого резидента в іншій країні з урахуванням обмежень типу «а»;
в) утриматись від дискримінації у відношенні оподаткування доходів нерезидента або резидентів, що вступають у відносини з нерезидентом, порівняно з оподаткуванням операцій, що здійснюються між двома резидентами.
П.3.2 ст.3 Податкового кодексу України (далі – ПКУ) вказує, що конвенція превалює над нормами ПКУ. Відтак, у випадках, коли норми конвенції встановлюють інші правила, ніж встановлює ПКУ, то застосовуються норми конвенції.
Також, джерелом міжнародного права у застосуванні конвенцій є не лише сам текст відповідних конвенцій, але також і Коментар ОЕСР і Коментар ООН до Модельних конвенції про уникнення подвійного оподаткування[1].
Згідно п. 2 ст. 12 Модельної податкової конвенції ОЕСР під поняттям “роялті” розуміються “платежі будь-якого виду, що одержуються як винагорода за користування або за надання права користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включно з кінематографічними фільмами, будь-яким патентом, торговою маркою, дизайном або моделлю, планом, таємною формулою або процесом, або за інформацію стосовно промислового, комерційного або наукового досвіду”.
В офіційному коментарі до Модельної конвенції, поняття «роялті» є двоаспектним: роялті вважаються платежі, що сплачуються відповідно до ліцензійних договорів (платіж, отриманий як винагорода за надання права на користування) та платежі, які за своєю суттю є компенсацією за неправомірне користування правами інтелектуальної власності (винагорода за користування).
Агентські договори включають умови відтворення та розповсюдження ТБ-програм, каналів, що охороняється авторським правом, або щодо публічного розповсюдження програм.
Транзакцій відносно авторських прав обмежені правами, які необхідні, щоб провайдер мав можливість ретранслювати іноземний контент.
Відповідно до договорів між нерезидентом – власником авторських прав на програмний продукт і уповноваженою особою (Агентом), останній, наділяється правом розповсюджувати контент без права його відтворювати.
Уповноважена нерезидентом особа (агент) не вправі здійснювати комерційне користування авторськими правами на контент. Відповідно, платежі, що він збирає з провайдерів та виплачує згідно агентської угоди нерезиденту, як власнику авторських прав, вважається доходом нерезидента від підприємницької діяльності, який отримується останнім.
Антидискримінаційні обмеження закріплені в ст.24 Модельних конвенцій і найбільш важливою категорією таких обмежень є заборона дискримінації тих витрат, які здійснюються на користь нерезидента, порівняно з аналогічними витратами, які здійснюються на користь резидента. Очевидно, наявність відповідного правила та положень ст.12 Модельної податкової конвенції ОЕСР перекреслює необхідність застосування визначень, передбачених пп.141.4.2 ПКУ, та зумовлює необхідність конкретизувати осіб, що несуть відповідальність по сплаті податків.
Отже, у тексті консультації необхідно уточнити, що резидент України (провайдер), який здійснює виплату роялті на користь уповноваженої нерезидентом особи (агента), має утримати та сплатити податок з таких доходів нерезидента під час їх виплати за умови, що уповноважена нерезидентом особа (агент) не підпадає під визначення постійного представництва та якщо інше не визначено цивільно-правовим договором між провайдером та нерезидентом та/або не передбачено правилами міжнародного договору.
По друге. Необхідно предметно доповнити зміст консультації роз’ясненнями порушених питань у випадку відсутності в уповноваженої особи нерезидента (агента) ознак постійного представництва.
У поясненнях податкового органу відсутні роз’яснення щодо прав та податкових зобов’язань уповноваженої особи нерезидента (агента), який фактично не є постійним представництвом такого нерезидента (відсутні ознаки постійного представництва), але перераховує належний нерезиденту дохід у вигляді роялті, податок з якого утримав та сплатив провайдер.
Необхідним є:
методологічне роз’яснення дій агента з конкретними посиланнями на ПКУ чи міжнародні договори, яке чітке регламентує дії агента на всіх етапах руху доходу на території України та в країну бенефіціарного власника, декларування такої виплати;
які документи можуть бути підтвердженням для агента виконання податкових зобов’язань провайдером щодо утримання та сплати податку з доходу нерезидента, який отримав Агент на рахунок, для подальшого перерахування нерезиденту відповідно до умов агентської угоди;
очевидно, якщо податок сплачує провайдер і вказує суму утриманого податку у своїй Декларації, то відповідно, агент, як уповноважена особа нерезидента, при перерахуванні на його користь отриманих від провайдера роялті такий податок не утримує і не відображає у власній декларації. Подвійне оподаткування неприпустиме.
Отже, у тексті консультації необхідно уточнити:
що у разі, якщо уповноважена нерезидентом особа (податковий агент) не підпадає під визначення постійного представництва і діє у відповідності до угоди з нерезидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України з оподаткування, така особа (податковий агент) має право самостійно утримувати та сплачувати податок з доходу під час виплати такого доходу нерезиденту, якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором;
агент, який не підпадає під визначення постійного представництва і отримав від провайдера на користь нерезидента дохід у вигляді роялті, під час його виплати нерезиденту не утримує та не сплачує податок з такого доходу нерезидента. У цьому випадку Агент не відображає таку виплату і, відповідно, суму утриманого податку в додатку ПН до рядку 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємств.
По третє. Необхідно доповнити консультацію роз’ясненнями щодо умов застосовування провайдером права самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України під час виплати роялті на користь уповноваженої нерезидентом особи (агента), якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Адже питання застосування конвенційних ставок оподаткування є ключовим для бенефіціарного власника доходу, які несуть ризики додаткового фіскального навантаження на належні їм роялті при умові відсутності у провайдера права застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України .
Коментар Типової конвенції ОЕСР містить профільні положення щодо вигодоодержувача. Зокрема, передбачається вимога про вигодоодержувача власності наведена в п. 1 статті 12 з метою прояснення того, як ця стаття може бути застосована до виплат на користь посередників.
Термін «власник бенефіціар» не використовується у вузькому технічному сенсі, скоріше його слід тлумачити в контексті і в світлі цілей і завдань Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилення від сплати податків.
Податкова пільга або звільнення від податку щодо певної статті доходів надається державою, де такий дохід вникає, резиденту іншої Договірної Держави, щоб повністю або частково уникнути подвійного оподаткування, яке може виникнути в результаті одночасного оподаткування цього доходу з боку держави постійного місця перебування.
Наявність відносин агента або повіреного сумісне з цілями і завданнями Конвенції для держави, де виникає дохід, при наданні податкової пільги або звільнення від податку в разі, коли резидент однієї з Договірних Держав не виступає в якості підставної особи для іншої особи, яка фактично є бенефіціаром доходу.
По четверте. Доцільно доповнити зміст консультації предметним уточненням, щодо діяльності агента, який не підпадає під визначення постійного представництва і є особою (податковим агентом), що діє у відповідності до угоди з нерезидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України з оподаткування.
Слід врахувати, що нерезидент може отримувати доходи з іншої країни взагалі без присутності в такій країні (наприклад, шляхом отримання з такої країни відсотків або роялті). У таких випадках договори про уникнення подвійного оподаткування надають країнам обмежене право оподатковувати відповідні доходи, яке пов’язане не з концепцією постійного представництва, а з іншими концепціями.
В разі сплати «роялті» нерезиденту платник повинен утримати податок з доходу нерезидента з джерелом його походження з України за ставкою в розмірі 15 відсотків. Податок сплачується з сум «роялті» та за їх рахунок, сплата до бюджету здійснюється під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Відповідно до пункту 103.2 статті 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Підпунктом b) пункту 3 ст. 12 розділу IV Багатосторонньої конвенції про виконання заходів, які стосуються угод про оподаткування, з метою протидії розмиванню бази оподаткування та виведенню прибутку з-під оподаткування передбачено, що підприємство не вважається таким, що має постійне представництво в Договірній юрисдикції щодо діяльності, яку агент, що має незалежний статус, здійснює для підприємства.
У Коментарях до пункт 6 статті 5 Типової конвенції ОЕСР зазначається, що якщо підприємство однієї з Договірних Держав займається підприємницькою діяльністю через брокера, комісіонера чи будь-якого іншого агента з незалежним статусом, воно не може обкладатися податком в іншій Договірній Державі щодо цих операцій, якщо агент діє в рамках звичайного ведення своїх справ.
Незважаючи на всю обґрунтованість того, що агент, який представляє окреме підприємство, не може виступати в якості постійного представництва іноземного підприємства, пункт був включений в цю статтю заради ясності і акценту на цьому.
Агент не буде являти собою постійне представництво підприємства, від імені якого вони виступають, у випадку, якщо ця особа:
- a) не залежить від підприємства ні юридично, ні економічно;
- b) діє в рамках звичайного ведення своїх справ, виступаючи від імені підприємства. Питання про незалежність тієї чи іншої особи від представленого ним підприємства визначається ступенем зобов’язань, якими ця особа пов’язана з таким підприємством.
Отже, визначення поняття «постійне представництво нерезидента», наведене в п.14.1.193 ст.14 ПКУ, значною мірою слідує визначенню, наведеному в Модельних конвенціях (насамперед – Модельній конвенції ООН), а відтак – є подібним до терміну, що зустрічається у конвенціях, але, очевидно, завдання цих термінів є різними.
Обмеження та правила, встановлені конвенцією, є універсальними. Такі обмеження стосуються лише певних сум податку, які можуть бути утримані з нерезидента, але не стосуються механізму справляння відповідних податків (способу стягнення, строків, відповідальної за сплати особи тощо).
Відтак, завданням визначення «постійне представництво», яке наведено в конвенції, не є визначення суб’єкта оподаткування, як такого, а є визначення випадків, коли певна держава має право оподатковувати доходи нерезидентів. Самі ж доходи можуть оподатковуватись будь-яким чином за законодавством відповідної держави і обов’язок щодо утримання і сплати відповідного податку може покладатись також на будь-яку особу.
Загалом, необхідно врахувати, що Податковий кодекс України вказує на те, що дохід нерезидента, отриманий ним на території України, має обкладатися податком, який має бути сплачений на дату виплати резидентом цього доходу нерезиденту. При цьому, пп.141.4.2 ст. 141 Податкового кодексу України не встановлено будь-яких особливостей для доходу нерезидента у вигляді роялті, які він отримує від особи (податкового агента), який має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, і не є його постійним представництвом на території України.
Пунктом 36.4. ст. 36 Кодексу передбачено, що виконання податкового обов’язку може здійснюватися платником податків самостійно або за допомогою свого представника чи податкового агента.
Відповідальність за повноту утримання та своєчасність перерахування до бюджету податку, зазначеного, зокрема, в п. 141.4 ст. 141 Кодексу, покладається на платників податку, які здійснюють відповідні виплати (п. 137.3 ст. 137 Кодексу).
Відповідно до п.141.4.2 ст. 141 Кодексу відповідальним за нарахування податку на доходи нерезидента є «резидент», якій здійснює виплату.
[1] https://www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2014/09/UN_Model_2011_UpdateRu.pdf
